C.M. 10/02/1998 n. 48/E

a) autovettura concessa per l'uso personale dell'amministratore;

b) autovettura utilizzata dall'amministratore promiscuamente per l'uso a- ziendale e per quello personale;

c) autovettura utilizzata dall'amministratore soltanto per uso aziendale. Nell'ipotesi sub- a), le spese e ogni altro componente negativo relativo ai veicoli in esame non sono deducibili a norma dell'art. 121-bis del TUIR; tuttavia, i costi e le spese possono essere dedotti ai sensi dell'art. 62, comma 3, del TUIR, per la parte del loro ammontare non eccedente il compenso in natura dell'ammmistratore, determinato sulla base del valore normale. Con riferimento all'ipotesi sub- b), l'ammontare del valore normale che concorre a formare il reddito dell'amministratore è deducibile per l'impre- sa, sempre nei limiti delle spese sostenute da quest'ultima, ai sensi del- l'art. 62, comma 3, del TUIR, per la parte non superiore al compenso in natura erogato all'amministratore, mentre l'eventuale eccedenza delle suddette spese è deducibile nella determinazione del reddito di impresa secondo il criterio stabilito dalla lettera b), comma 1, dell'art. 121-bis del TUIR. Al riguardo valga il seguente esempio: un'impresa nel corso del periodo d'imposta ha sostenuto spese per 20 milioni (di cui 12,5 milioni quale quo- ta annuale di ammortamento e 7,5 milioni per spese di manutenzione ecc.), mentre il benefit ricevuto dall'amministratore è di 15 milioni. In tal caso, ai fini della deduzione, occorre sottrarre alle spese sostenute dall'impresa il benefit dell'ammmistratore e quindi applicare il criterio di deduzione di cui alla lettera b), comma 1, dell'art. 121-bis del TUIR. Pertanto, posto che ai fini fiscali le spese sostenute rilevano per 16.250.000 (risultato che si ottiene sommando 8.750.000 (quota dell'am- mortamento fiscalmente rilevante, pari al 25 per cento 35.000.000) e 7.500.000 (differenza tra il totale delle spese sostenute e della quota di ammortamento risultante dal bilancio)), tale importo va decurtato del benefit dell'amministratore (15.000.000, interamente deducibile per la so- cietà). Al risultato così ottenuto (16.250.000 - 15.000.000 -1.250.000) va applicata la percentuale di deduzione nella misura del 50 per cento. Conseguentemente le spese sostenute sono deducibili nel limite di 625.000 (1.250.000 x 50 per cento). Per quanto attiene, infine, all'ipotesi sub c), le spese e ogni altro compo- nente negativo sostenuto per l'utilizzo dei veicoli a motore indicati nell'art. 121-bis del TUIR, sono deducibili, secondo il criterio indicato nel comma 1, lettera b), del medesimo art. 121-bis, semprechè, naturalmente, l'utilizzo del veicolo sia inerente all'e- sercizio dell'impresa.

2.1.2.2. Altri veicoli non previsti dall'art. 121-bis del TUIR. Come si evince dalla rubrica dell'art. 121-bis del TUIR, i limiti di deduzio- ne ivi indicati trovano applicazione nei riguardi di taluni mezzi di trasporto a motore espressamente individuati. Pertanto, in via di principio, si ritiene che le spese e gli altri componenti negativi sostenuti per l'utilizzazione di veicoli non individuati dallo stesso

art. 121-bis del TUIR, sono integralmente deducibili nella determinazione del reddito a condizione che si riferiscano esclusivamente ad attività o beni da cui derivano ricavi o proventi. Al riguardo, comunque, si ritiene opportuno fornire ulteriori chiarimen- ti.Come è noto, l'art. 121-bis del TUIR, diversamente dalle disposizioni precedentemente in vigore, non indica specifici criteri di deduzione per le spese sostenute per l'utilizzo di autoveicoli immatricolati sub lettera c), comma 1, dell'art. 54 del nuovo codice della strada; pertanto, anche per questi veicoli, va riconosciuta, in via generale, la deduzione delle spese in rapporto alla inerenza che il loro utilizzo riveste ai fini dell'esercizio del- l'impresa, dell'arte e della professione prevedendosi, come già detto in precedenza, l'integrale deduzione qualora si riferiscano esclusivamente ad attività o beni da cui derivano ricavi o proventi. Si precisa che le considerazioni sopra esposte si rendono applicabili an- che agli autoveicoli destinati al trasporto promiscuo di persone e di cose utilizzati da coloro che esercitano attività di agenzia o di rappresentanza di commercio, indipendentemente dalla forma giuridica assunta dal sog- getto esercente l'attività medesima (impresa individuale, società di perso- ne o di capitali). Ciò premesso, si osserva, innanzitutto, che ai fini della immatricolazione dei veicoli nella categoria "autoveicoli per trasporto promiscuo" le disposi- zioni del nuovo codice della strada non richiedono la sussistenza di parti- colari requisiti tecnici che differenzino i suddetti veicoli da quelli immatri- colabili nella categoria delle "autovetture" di cui alla lettera a) del comma 1, dell'art. 54 del citato codice. Conseguentemente, l'immatricolazione di un veicolo nella categoria degli "autoveicoli destinati al trasporto promiscuo" di cui alla menzionata lettera

c) dell'articolo 54 del nuovo codice della strada, non ne comporta l'inte- grale deduzione delle spese e degli altri componenti negativi, consentita per gli autoveicoli stessi. Come è stato anticipato, la "ratio" della norma in esame va ricercata nella volontà del legislatore di rendere maggiormente omogenea la disciplina fiscale relativa alla deduzione delle spese sostenute per l'utilizzo di veicoli anche in considerazione delle specifiche esigenze di talune categorie im- prenditoriali che, ai fini dello svolgimento della propria attività, utilizzano alcuni tipi di veicoli che sono, per loro intrinseca natura, oggettivamente adibiti al trasporto promiscuo di persone e di cose e che, per effetto delle precedenti norme, venivano assoggettati a limitazioni in ordine alla dedu- cibilità delle spese sostenute per il loro utilizzo. Pertanto, deve ritenersi, ai fini fiscali, che la deduzione delle spese e di ogni altro componente negativo sostenuti per l'utilizzo degli autoveicoli immatricolati sub. lettera c) del comma 1, dell'art. 54 del nuovo codice della strada sia consentita solo allorquando i suddetti autoveicoli siano ef- fettivamente ed oggettivamente destinati al trasporto promiscuo di perso- ne e di cose. Al fine di verificare la sussistenza dell'anzidetta condizione si ritiene che debba farsi riferimento ad un parametro oggettivo rappresentato dalla su- perficie dell'abitacolo dell'autoveicolo stesso. In particolare, indipendentemente dalla immatricolazione dell'autoveicolo, tale condizione può ritenersi soddisfatta, per gli autoveicoli diversi da quelli dotati di pianale di carico esterno all'abitacolo, quando l'abitacolo dello stesso sia riservato, almeno per la metà della sua superficie, in mo- do permanente al trasporto di cose. Pertanto, ad esempio, si considerano destinati al trasporto promiscuo gli autoveicoli sprovvisti dei sedili posteriori idonei a trasportare persone, ov- vero benchè dotati di sedili posteriori la residua superficie dell'abitacolo, di estensione comunque non inferiore a quella destinata al trasporto di persone, sia esclusivamente riservata al trasporto di cose. In definitiva, le spese e ogni altro componente negativo sostenuti per l'uti- lizzo di un autoveicolo che non soddisfi il criterio testè enunciato, non so- no deducibili per intero ma, nel rispetto del principio di inerenza, secondo il criterio recato dalla lettera b), comma 1, dell'art. 121-bis del TUIR.

2.1.3. Fattispecie che danno luogo alla deduzione parziale delle spese.

2.1.3.1. Generalità. Qualora non ricorra alcuna delle fattispecie indicate nel comma 1, lettera

a), dell'art. 121-bis del TUIR, illustrate in precedenza, trova applicazione il criterio di deduzione indicato nella successiva lettera b) dello stesso arti- colo. In base alla predetta lettera b), le spese e ogni altro componente negativo relativo all'utilizzo di autovetture e autocaravan, di cui alle lettere a) e m) dell'art. 54, comma 1, del decreto legislativo n. 285 del 1992, ciclomotori e motocicli, sono deducibili nella misura del 50 per cento, ovvero dell'80 per cento per gli esercenti l'attività di agenzia o di rappresentanza di commer- cio. Al riguardo, si fa presente che la lettera b) del comma 1 dell'art. 121-bis del TUIR, dispone che nell'ipotesi di esercizio in forma individuale di arti o professioni la deduzione delle spese e di ogni altro componente negativo è ammessa limitatamente ad un solo veicolo. Qualora, invece, l'attività ar- tistica o professionale venga svolta da società semplici e da associazioni di cui all'art. 5 del TUIR, la deducibilità è consentita soltanto relativamente ad un veicolo per ogni socio o associato e i limiti stabiliti in riferimento alla rilevanza del costo sostenuto per l'acquisto ovvero per l'utilizzazione dei veicoli va riferito a ciascun socio o associato. Nessun limite, infine, viene stabilito in riferimento al numero dei veicoli ammessi in deduzione nelle ipotesi di esercizio di attività di impresa, e ciò indipendentemente dalla natura giuridica rivestita dal soggetto che eserci- ta l'impresa (imprenditore individuale, società di persone o di capitali).

2.1.3.2. Veicoli acquistati. La lettera b), comma 1, dell'art. 121-bis del TUIR, dispone che non si tie- ne conto della parte del costo di acquisizione che eccede: lire 35 milioni per le autovetture e gli autocaravan; lire 8 milioni per i motocicli; lire 4 mi- lioni per i ciclomotori; Al riguardo si osserva che la limitazione posta con riferimento al costo sostenuto per l'acquisto si applica solo per le fattispe- cie di cui alla lettera b) in esame e non anche per quelle di cui alla prece- dente lettera a), comma 1, dell'art. 121-bis del TUIR per le quali, si ripete, la deduzione è ammessa per l'intero ammontare del costo sostenuto. Va precisato che ai fini della determinazione del costo rilevante per l'ap- plicazione del limite stabilito dalla lettera b) comma 1, dell'art. 121-bis in commento, così come è stato precisato con la circolare n. 137/E del 15 maggio 1997 (paragrafo 15.12), debbono comprendersi nel computo an- che gli oneri accessori di diretta imputazione (ad esempio: IVA indetraibi- le).

2.1.3.3. Veicoli utilizzati a seguito della stipula di un contratto di locazione fi nanziaria. La lettera b) del comma 1 dell'art. 121-bis del TUIR dispone, tra l'altro, che nelle ipotesi in cui sia stato stipulato un contratto di locazione finan- ziaria, l'ammontare dei canoni rileva entro limiti predeterminati. In particolare viene disposto che non si tiene conto dell'ammontare dei canoni proporzionalmente corrispondente al costo di autovetture, autoca- ravan, motocicli e ciclomotori che eccede i limiti normativamente posti. Al riguardo, va precisato che i canoni di locazione finanziaria vanno as- sunti nell'ammontare risultante dal contratto di leasing, mentre, con riferi- mento al costo da assumere ai fini della proporzione richiesta dal legisla- tore, si precisa che occorre aver riguardo al costo sostenuto dal conce- dente del bene. I predetti limiti vanno ragguagliati ad anno e possono essere modificati tenendo anche conto delle variazioni dell'indice dei prezzi al consumo per le famiglie di operai e di impiegati verificatesi nell'anno precedente, con decreto del Ministro delle finanze, di concerto con il Ministro dell'industria, del commercio e dell'artigianato. Atteso ciò, nelle ipotesi di stipula di contratti di locazione finanziaria i ca- noni sono rilevanti, ai fini della loro deducibilità, per la parte proporzio- nalmente corrispondente al costo di detti beni non eccedente lire 35 mi- lioni (per le autovetture e gli autocaravan), lire 8 milioni (per i motocicli), li- re 4 milioni (per i ciclomotori). Per la determinazione dell'ammontare del canone di locazione finanziaria deducibile ai finì della determinazione del reddito, valga il seguente e- sempio. Nell'ipotesi in cui venga stipulato un contratto di locazione finanziaria i canoni pattuiti, da corrispondersi in quattro annualità, sono rilevanti, ai fini fiscali, nella misura che deriva applicando la percentuale che si ottiene a seguito del seguente calcolo: limite impostodal legislatore diviso il costo sostenuto dal concedente (ad esempio 60 milioni), moltiplicato per cento. Pertanto, nell'esempio proposto, i canoni sono deducibili nella percentua- le del 58,33 per cento (35.000.000 : 60.000.000 times 100 = 58,33). Come è stato anticipato, se il bene è stato locato nel corso del periodo d'imposta il valore dei canoni relativi alla locazione finanziaria dovrà esse- re ragguagliato al periodo di utilizzazione del veicolo nell'esercizio. Sulla base di quanto esposto in precedenza, si ipotizzi il caso di un'impre- sa con periodo di imposta coincidente con l'anno solare che, dal 1 luglio 1998 al 30 giugno 2002, debba corrispondere canoni di locazione per un ammontare complessivo di 70 milioni (rilevante nella percentuale del 58,33 per cento). In tal caso, per il periodo di imposta 1998 la deduzione del canone dovrà avvenire sulla base delle seguenti operazioni: ammontare dei canoni pro- porzionalmente corrispondente al costo fiscalmente rilevante dell'autovet- tura (70.000.000 per 58,33 per cento = 40.831.000) diviso il numero dei giorni di durata del contratto di locazione finanziaria e moltiplicato per il numero dei giorni del periodo d'imposta nel quale si è avuta l'utilizzazione del bene stesso; al risultato così ottenuto andrà applicato il criterio di de- duzione del 50 per cento previsto dalla lettera b), comma 1, dell'articolo 121-bis del TUIR. Pertanto, nell'esempio proposto l'operazione da com- piersi è la seguente: 40.831.000 diviso 1460 (numero dei giorni di durata del contratto di locazione finanziaria) moltiplicato 184 (numero dei giorni durante i quali si è avuto l'utilizzo del bene nel 1998) = 5.146.000 per il 50 per cento = 2.573.000 (costo deducibile).